Re: Extinción de proindiviso - declaración IRPF
Ciertamente es un buen jaleo.
Hablándolo hace tiempo en otro foro, y habiendo dado una opinión similar a la tuya, harko, un experto (nick gtvobis) me respondió esto:
Lo que te dicen es la opinión de la Admon, pero ésta es discutible. En tu caso, hay argumentos para entender que no hay ganancia patrimonio en el IRPF -disolución de comunidad de bienes- ni tampoco plusvalía municipal -no hay transmisión hay especificación de un derecho-. La Admon entiende que cuando un comunero se queda con el bien indemnizando a los demás hay ganancia. No es lo que dice la ley, pues no hay ganancia de patrimonio en la disoluciones de comunidades de bienes. Lo que tu propones es un supuesto de disolución de comunidad de bienes que está en el Código Civil. Algún tribunal, ahora recuerdo una sentencia del TSJ de Castilla y León aceptan esta tesis. En cualquier caso, no creo que sea sancionable.
En principio me negué a tal interpretación:
Es cierto que la coletilla: "es preciso que las adjudicaciones correspondan con la cuota de titularidad, ya que en caso contrario, al producirse un exceso de adjudicación, se produciría una ganancia patrimonial. Igualmente se produce una alteración patrimonial, si, como ocurre en el caso planteado, al hacer la división se acuerda adjudicar el bien a una de las partes compensando en metálico a la otra" sólo aparece en la doctrina administrativa, y no en la Ley... pero por lo que leo por ahí parece como algo bastante asumido.
Sí que me gustaría que, si puedes y quieres, nos facilitases alguna referencia a la sentencia que citas, para poder echar un vistazo.
Ponía un ejemplo del notariado y registradores, incluyendo sentencia de la AN:
III.- LA EXTINCIÓN DEL CONDOMINIO Y LOS EXCESOS DE ADJUDICACIÓN EN EL IRPF.
La norma que regula este supuesto es el artículo 33.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas:
“se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio: a) en los supuestos de división de la cosa común, b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación, c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos”.
La consideración del exceso de adjudicación que se compensa en metálico como "alteración de patrimonio" sujeta a IRPF fue objeto de pronunciamiento por parte de la Audiencia Nacional en Sentencia 3/02/2.005, que afirmó lo siguiente:
En los supuestos de división de la cosa común, disolución de la sociedad de gananciales y disolución de comunidades o separación de socios, la norma exige que no se produzca una actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos, de tal forma que si al entregarse el bien o derecho el contribuyente lo incorpora a su patrimonio por un valor distinto al de adquisición, sí existirá una alteración en la composición del patrimonio y, en consecuencia, la renta estará sometida a tributación.
Es decir, si el valor de la adjudicación es distinto al valor de adquisición actualizado, quedando los patrimonios en una situación distinta a aquella en la que se encontraban mientras estaba vigente la comunidad, no se ha producido una especificación de la cuota del sujeto pasivo sobre la comunidad de bienes, sino una alteración en la composición del patrimonio del sujeto pasivo como consecuencia de la entrada de dinero que supone el pago de la compensación para ajustar las diferencias entre los valores de los bienes adjudicados, si bien la alteración patrimonial sólo recaerá, sobre la parte de la compensación en metálico correspondiente al exceso respecto a los valores de adquisición actualizados fiscalmente y los de la adjudicación.
En los mismos términos se pronuncia la DGT en consultas de 06/06/2005, 22/01/2.007, 09/04/2007, 17/04/2007 y 9/10/2.008 entre otras.
Conclusión: es necesario distinguir:
1º.- Si el valor exceso de adjudicación que se compensa en metálico es igual al valor del inmueble en el momento de la adquisición con la correspondiente actualización de valor, en tal caso no hay alteración de patrimonio a efectos del IRPF y por tanto no surge la obligación de tributar por tal impuesto.
2º.- Si el valor exceso de adjudicación que se compensa en metálico es distinto al valor del inmueble en el momento de la adquisición con la correspondiente actualización de valor, en tal caso sí hay alteración de patrimonio a efectos del IRPF y por tanto surge la obligación de tributar por tal impuesto, siendo la base imponible la diferencia del valor del exceso declarado en la disolución de comunidad y el valor del inmueble en el momento de la adquisición actualizado al momento de la extinción del condominio.
Pero efectivamente, encontré que hay discrepancias:
Los excesos de adjudicación en el IRPF: doctrina y jurisprudencia.
En primer lugar, reproducimos el contenido del artículo 33.1 y 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuyo contenido se interpreta en estas páginas: “33. Concepto.- 1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos. 2. Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio: a) En los supuestos de división de la cosa común. b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación. c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros. Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.”
El Inspector de Finanzas y Abogado Alfonso Polo Soriano en su trabajo titulado “Derecho de Familia y Derecho Fiscal. Prestaciones económicas establecidas en los convenios y en las liquidaciones de gananciales”, publicado en el número 36, julio-septiembre de 2007 de la Revista de Derecho de Familia, páginas 23 a 64, estudia la repercusión de los excesos de adjudicación en la extinción de las comunidades en el IRPF. Comienza reconociendo “que es una de las cuestiones más polémicas”, ya que existan razones para defender las dos posturas antitéticas que se sostienen sobre el tema. La primera es la mantenida por la Dirección General de Tributos en reiteradas consultas, apoyándose en una interpretación económica del Derecho Tributario: dichos excesos deben considerarse desde un punto de vista económico fiscal como una transmisión. En contra de esta postura podemos exponer, siguiendo al Catedrático de Derecho Financiero Ferreiro Lapatza, que la interpretación económica del hecho imponible, propia de los Estados totalitarios, ha sido rechazada tanto por el Tribunal Constitucional alemán como por al actual doctrina italiana por ser contraria al principio de la seguridad jurídica. Para evitar este problema la vigente Ley General Tributaria se remite en cuanto a los criterios de interpretación al Código Civil, exigiéndose las obligaciones tributarias con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, artículos 12 y 13. La sentencia del TS de 17 de abril de 2007 ha declarado que "debe evitarse una interpretación de las normas tributarias basada en la naturaleza económica del hecho imponible. El artículo 25.3 LGT, tras la redacción dada por la Ley 25/1995, suprimió la interpretación económica de las normas tributarias para, entre otras razones, evitar menoscabar el principio de seguridad jurídica; de lo que se trata es de averiguar la verdadera significación jurídica de las instituciones en juego a la luz de los criterios deducidos del artículo 3.1 Cc y de la jurisprudencia de este Tribunal Supremo sobre interpretación de las normas jurídicas".
La postura contraria se basa en que la Ley no distingue en que haya o no excesos de adjudicación en la división de la cosa común, en la disolución de las sociedades gananciales y en la disolución de la comunidad de bienes, para declarar que en los tres supuestos citados no existe alteración en la composición del patrimonio; añade Polo Soriano que si el “transmitente” en dichos supuestos tuviera un aumento el “adquirente” debería actualizar valores y la Ley no lo permite; termina Polo exponiendo que es esta postura no existe propósito de elusión fiscal, sólo diferimiento a una futura transmisión por el cónyuge adjudicatario a favor de terceros.
Una tercera solución ecléctica, seguida por Polo, es la que resulta de la Consulta V1773-06 de 03/09/2006, cuyas conclusiones reproducimos parcialmente en el Informe de Jurisprudencia Fiscal de febrero de 2007, “Notas sobre los excesos de adjudicación y la plusvalía municipal”. Dispone la Resolución de esta Consulta, con cita de la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de junio de 1999, que si el exceso de adjudicación queda exonerado de la tributación en ITP como consecuencia de la indivisibilidad del bien, tampoco habría tributación en IRPF; sí existirá transmisión sujeta a tributación en IRPF cuando estos excesos de adjudicación estén sujetos en ITP. La conclusión segunda de dicha consulta expone: “si de acuerdo con lo anterior, el exceso de adjudicación que origina la compensación en metálico no está sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP, dicho exceso de adjudicación no tributará de forma independiente como tal, sino que sólo procederá la tributación en ISD, por la porción recibida por cada uno de los sucesores del causante. En tal caso la sujeción al ISD evitará la sujeción del exceso de adjudicación al IRnR y, en consecuencia a la obligación de retención del 5 por ciento –hoy 3- regulada en el artículo 25.2 del Texto Refundido de la Ley de este impuesto”. Añade la Resolución que ésta “obligación de compensar a los demás, u a otro, en metálico no es un exceso de adjudicación, sino una obligación consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común y de la necesidad en que se ha encontrado el legislador de arbitrar procedimientos para no perpetuar la indivisión... Tampoco, por eso mismo, esa compensación en dinero, puede calificarse de compra de otra cuota, sino simplemente, de respeto a la obligada equivalencia que ha de guardarse en la división de la cosa común por fuerza de lo dispuesto en los artículos 402 y 1061 del Código Civil, en relación éste, también, con el artículo 406 del mismo cuerpo legal”, concluyendo que si en una partición el adjudicatario residente compensa en metálico al otro partícipe en la comunidad, no residente en España, al no ser una venta, no se efectuará la oportuna retención al no residente.
La anterior postura también es seguida por Julio Banacloche en sus comentarios a la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Sevilla, de 15 de junio de 2007, que estimó la solución expuesta como ya escribimos en el Informe Fiscal correspondiente al mes de septiembre de 2007. En esta misma línea la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid de 10 de junio de 2005, que resumimos en el Informe de Jurisprudencia correspondiente al mes de julio de 2006, declaró: “la división de una cosa común y adjudicación a un comunero, compensando a los demás es una obligada consecuencia de la indivisibilidad, no constituyendo transmisión ni a efectos civiles ni a efectos fiscales”. En el supuesto de hecho de la Sentencia se previó como mecanismo para salir de la comunidad sobre una farmacia la celebración de una subasta entre los propios comuneros, en la que, obviamente, no se atendieron a los valores históricos, no tributando el exceso en el IRPF. Advertimos que la Consulta V1374-07 de 25/06/2007, afirma a propósito de la extinción de un condominio de un inmueble del que no se expresa si es indivisible o no, que su adjudicación a un copropietario que paga su valor actualizado al otro copropietario, que no es residente en España, supone una transmisión con alteración patrimonial y con obligación de retener. Según el art. 24.4 del texto refundido de la Ley del I.R.P.F para No Residentes, no es de aplicación el art. 33.2 de la ley del I.R.P.F que señala los casos que no suponen alteración patrimonial por lo que sí existe dicha alteración en el supuesto estudiado.
El supuesto de hecho de la Sentencia del Tribunal Superior Justicia de Andalucía fue un caso extremo: existían varias comunidades de propietarios, siendo el objeto de cada una de ellas un cuadro. Uno de los copropietarios acordó con los demás extinguir las comunidades de forma que quedase él como único propietario de cada cuadro, obligándose a satisfacer el importe de las distintas cuotas a los demás condueños en cada una de las comunidades con el precio que se obtuviese en una subasta, de forma que si éste resultase menor del importe que había pactado en dicho acuerdo como valor de las cuotas, no se reducía su obligación, y si resultase un precio mayor quedaba la diferencia en beneficio del adjudicatario. La reciente Resolución del TEAC de 31 de enero 2008 en un caso prácticamente igual al descrito anteriormente estimó la existencia de una ganancia patrimonial en los copropietarios, considerando que estos habían vendido a tercero mediante subasta l os cuadros que les pertenecían. En el caso de la Sentencia andaluza Banacloche escribe que posiblemente la apariencia formal del supuesto sería que los cuadros se habían vendido en la subasta como si las comunidades sobrevivieran, pero en la Sentencia se apreció su extinción, quedando como único vendedor el adjudicatario.
También hay una cuarta solución avalada, según Polo Soriano, por la Resolución del TEAC de 22 de marzo de 2002: si los excesos de adjudicación se compensan en función de los valores de adquisición históricos no se tributará en IRPF, teniendo lugar dicha tributación cuando la compensación se realiza con valores actualizados y por el exceso; esta doctrina fue confirmada en vía de recurso por la Sentencia de la Audiencia Nacional de 3 de febrero de 2005, tal como reflejamos en el Informe de Jurisprudencia Fiscal correspondiente al mes de febrero de 2006, añadiendo en dichos comentarios que los autores de la obra “Fiscalidad Inmobiliaria. 2006-2007”-última edición 2008-2009, paginas 75 a 82-, los Inspectores de Hacienda Bustos Buiza, Fraisero Aranguren, Sánchez Gallardo y Seijo Pérez apuntan que es discutible el criterio del TEAC de interpretar que las adjudicaciones debieron ser por el valor de adquisición actualizado y que las diferencias son las que se someten a tributación, “ya que a nuestro juicio, si las valoraciones en la disolución de las sociedades gananciales no se efectúan conforme a los valores de mercado, en ese momento surgirán excesos de adjudicación que deberían tributar. (DGT 26-10-99)”. En efecto, la Consulta 1999/99 de 26/10/1999, citando la Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de julio de 1995 que señaló que en la partición de herencia el valor que ha de ser tenido en cuenta es el que a los bienes le corresponda en el momento de practicarse dicha partición, afirmó que la valoración de los bienes por un importe diferente al de su adquisición no determina por sí la sola existencia de un incremento o disminución de patrimonio. “Cuestión distinta sería si se produjera un exceso de adjudicación a favor de alguno de los miembros de la sociedad conyugal, es decir, que la adjudicación no se correspondiera con el grado de participación en los bienes comunes”. Los citados autores de la obra Fiscalidad Inmobiliaria, aunque reconocen que si no puede hablarse de exceso de adjudicación a efectos de ITP, podría defenderse que tampoco hay ganancia o perdida patrimonial en IRPF, sin embargo entienden que existe alteración en la composición del patrimonio, ya que se sustituye una cuota ideal en un bien por una cantidad de dinero.
La cuestión también ha sido estudiada por los Abogados José Javier García Ross y Javier Murguruza Arrese en su trabajo titulado “La tributación de los excesos de adjudicación resultante de la liquidación de las sociedades gananciales”, publicado en el Volumen I, 2006, de Jurisprudencia Tributaria Aranzadi, páginas 2963 a 2982, quienes tras citar las Sentencias que abogan por la primera doctrina expuesta, Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 27 de marzo de 2003 y Sentencia del Tribunal Superior de Castilla-La Mancha de 10 de junio de 2002, escriben que “la prohibición de actualizar valores que establece el artículo 31.2 para los supuestos de disolución de gananciales y otros, en modo alguno puede significar que deben atender al valor de adquisición de los bienes a la hora de formar el inventario por el que se principiara la liquidación sin posibilidad alguna de actualización, porque ello, como poco, supondría una grave injerencia del Derecho Tributario en la esfera civil”. Además solo un inventario actualizado a la fecha de la disolución o de la liquidación, permitiría llevar a cabo con un cierto grado de seguridad pública. Lo que quiere decir el precepto es que adjudicado el bien, éste entra en el patrimonio del adjudicatario por el mismo importe y antigüedad que tenía constante la comunidad.
Tanto Polo Soriano como los últimos autores citados advierten que se deben tener en cuenta en las liquidaciones de las comunidades las cargas tributarias latentes de los distintos bienes que forman el inventario, pues si no es semejante, daría lugar a desigualdades.
Siguiendo los atinados comentarios de Julio Banacloche contenidos en la revista Impuestos, página 511 del Volumen II del año 2006, páginas 99 a 108 y 557 a 559 del Volumen II de 2007, a las aludidas Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia de Andalucía y de Castilla y León, podemos concluir, salvo mejor parecer, que existen argumentos para sostener que los excesos de adjudicación estudiados no están sujetos a IRPF: 1) No hay alteración patrimonial en la división de la cosa común, la misma Ley lo dice; 2) Se trata de especificar un derecho que ya existía en el patrimonio del comunero; 3) La disolución por adjudicación de un comunero de la cosa indivisible a cambio de una compensación a los otros comuneros “no es alteración patrimonial, porque la cosa ya era propiedad del comunero adjudicatario y lo que reciben los comuneros es la especificación del derecho que existía antes (los comuneros..... tienen derechos a recibir una parte de ella si es divisible o una compensación si no lo es)”; 4) “Si los comuneros reciben una compensación en dinero no les afecta la regla que prohíbe actualizar el valor del bien recibido, por una parte porque así lo ordena la norma (el dinero es el bien recibido, y no es actualizable en su valor) y, por otra parte, porque así se evita la doble tributación de la misma plusvalía, puesto que el comunero que paga la compensación no la computa como coste de adquisición de la cosa (que ya era suya) y cuando enajena ésta realiza el mayor valor por el que debe tributar”.
En definitiva, el problema reside en el examen de la naturaleza jurídica de la extinción de la comunidad sobre un bien indivisible o que desmerezca mucho por su división con adjudicación a uno de los comuneros que abona el valor de su cuota a los restantes. La solución la ha expuesto reiteradamente la Dirección General de los Registros y del Notariado, podemos citar, entre otras, las Resoluciones de 2 de enero de 2004 y 4 de abril de 2005: en dicho supuesto de hecho no estamos ante una transmisión del dominio, ni constituye un acto dispositivo que exija cuando hay menores autorización judicial, teniendo solo eficacia particional. Si ello es así, no cabe estimar la existencia de excesos de adjudicación gravados en IRPF como ganancia patrimonial. Por tanto, si conforme al artículo 33.2 no existe alteración en la composición del patrimonio en los supuestos de disolución de comunidades, sociedades gananciales o división de cosas comunes, no cabe exigir ganancia patrimonial en IRPF.
Joaquín Zejalbo Martín.
Notario con residencia en Lucena
Lucena, a 2 de Mayo de dos mil ocho.
http://www.notariosyregistradores.com/consultas-DGTr/2008-MARZO.htm#excesosdeadjudicacion
Incluso creo recordar que el propio gtvobis facilitó alguna sentencia favorable a lo que ahora he opinado, pero éstas las he perdido.
Saludos.