La exención de los expatriados.

Hoy, por la cercanía de la fecha de la declaración de la renta, voy a hacerme eco de una consulta de la Dirección General de Tributos que contesta a lo planteado por una empresa de distribución del textil (creo que es Inditex) que viene a aportar algo de luz a una cuestión que en principio puede parecer muy sencilla pero que si se desmenuza se convierte en muy compleja, y no es otra que la exención de renta para los expatriados por aquellos días que se este fuera.

Cuando uno asume la jefatura de la asesoría fiscal de un Multinacional una de las primeras cuestiones que debe abordar es si aplica o no la exención del 7.p LIRPF, que exime de pagar IRPF a las rentas generadas por los trabajadores, residentes en España, por los desplazamiento al extranjero a prestar sus servicios, tanto a entidades vinculadas como no vinculadas.

Esta norma, que ya en su redacción inicial era compleja, se ha vuelto mucho más con la redacción que le dio la Ley 35/2006, indicando que si la entidad no residente era vinculada con la entidad a la que se prestán los servicios, dichos servicios debían cumplir los requisitos del artículo 16.5 TRLIS, es decir que debería reportar una utilidad. En fin que nos mezclan IRPF con IS y operaciones vinculadas...

Esta reforma legal hizo que varios comentaristas analizaran el artículo, me gustaría destacar dos, él más practico y que adelanta la postura de la DGT -de un tocayo y excompañero de firma, que puede haber colaborado en la preparación de la consulta planteada (no de la resolución que eso lo hacen Inspectores)- en Westlaw, "La exención para los trabajadores desplazados del artículo 7.p" (para abonados), y el análisis crítico del 7.p (acceso libre) que realizan dos profesores de la Rey Juan Carlos, señalando -especialmente el primero- lo que viene a resolver ahora la DGT: que para que se pueda aplicar el artículo 7.p LIRPF cuando el desplazado presta servicios a una vinculada es necesario que esta reciba una utilidad del mismo, o en términos de la propia DGT; "Es decir, si, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente. Si la actividad no es de las que una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar por ella o hubiera ejecutado ella misma, no debería, en general, considerarse que el servicio se ha prestado."

Para aplicar el 7.p es necesario que existan medios de prueba suficientes de dicha utilidad, siendo especialmente útil, a mi parecer y entender que exista una correcta documentación de precios de transferencia.

P.D.: Estoy preparando un post sobre el IRPF en general, otro sobre curiosidades del IRPF con determinados activos financieros -tratare las famosas participaciones preferentes- y otro sobre el Nuevo PGC.

2 P.D.: Parece que hay problemas con el link de la DGT. Os corto y pego la consulta:

DESCRIPCION-HECHOS
La entidad consultante es una multinacional dedicada a la distribución de moda con casa central en España. Para llevar a cabo el proceso de expansión internacional y el mantenimiento de la estructura en el extranjero, desde la casa central se producen desplazamientos internacionales del personal de las diferentes cadenas que integran el grupo, con destino a los diversos países donde el grupo está presente. Las tareas desempeñadas no pueden ser puestas en práctica por las filiales extranjeras por sus propios medios. De no producirse la prestación transnacional, ésta habría de contratarla con un tercero.El personal trasladado mantiene su residencia fiscal en España. Su centro de trabajo se ubica, al menos temporalmente, fuera de España.
CUESTION-PLANTEADA
Se plantea si procede la aplicación de la exención establecida en la letra p) del artículo 7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de día 29).
CONTESTACION-COMPLETA
Partiendo de los antecedentes previamente descritos, procede analizar si resulta de aplicación la exención contenida en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de día 29), en adelante LIRPF, cuyo desarrollo reglamentario está contenido en el artículo 6 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF. En primer lugar debe señalarse que según se señala en el escrito de consulta los trabajadores que se desplazan al extranjero tienen su residencia habitual en España, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9 de la LIRPF, por lo que tiene la consideración de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. La letra p) del artículo 7 del LIRPF declara exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:“1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. 2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención. “Por su parte, el artículo 6 del RIRPF, dispone:“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.º A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención”.Por tanto, la aplicación de la mencionada exención requiere el cumplimiento de los siguientes requisitos:1. Los trabajos deben realizarse efectivamente en el extranjero.El cumplimiento de este requisito exige, no solamente el desplazamiento físico del trabajador fuera de España, sino también que los trabajos se efectúen realmente en el extranjero y no desde España, para lo cual será necesario que el centro de trabajo se fije, aunque sea de forma temporal, fuera de España.En el caso planteado, como consecuencia del proceso de expansión internacional que está llevando a cabo el grupo, periódicamente se articulan desde la casa central desplazamientos internacionales del personal de las diferentes cadenas que lo integran a los diferentes países donde el grupo está presente, según manifiesta en el texto de consulta, por lo que puede entenderse cumplido este primer requisito, es decir, el trabajo es efectivamente realizado en el extranjero.2. Los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero. Como es doctrina reiterada de este Centro Directivo, la aplicación de la exención requiere que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado desde España deba ser una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente en el extranjero.Es decir, la norma se refiere básicamente a los supuestos de trabajadores en el marco de una prestación de servicios transnacional. Ahora bien, cuando la citada prestación de servicios tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, el cumplimiento de este requisito debe analizarse de acuerdo con lo dispuesto en el último inciso del número 1º del artículo 7 p) que dice: “…cuando la entidad destinataria de los servicios esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”En este mismo sentido, el artículo 6.1.1º del RIRPF, establece, como se ha visto, que:“1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.”Por su parte, el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE del 11, en adelante TRLIS), en su redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal (BOE del 30 de noviembre), establece lo siguiente:“5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que este se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.”En consecuencia, en este tipo de supuestos, debe analizarse si el servicio intragrupo ha sido efectivamente prestado. Cuestión que debe analizarse a la luz de los preceptos anteriormente citados, y teniendo en cuenta que estamos en presencia de una operación vinculada, tal y como establece el artículo 16 del TRLISA este respecto, debe señalarse que con carácter general, para responder a la cuestión de si un miembro del grupo ha prestado o no un servicio, ejerciendo tal actividad en beneficio de uno o varios miembros del grupo, habría que determinar si la actividad supone un interés económico o comercial para un miembro del grupo que refuerza así su posición comercial. Es decir, si, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente. Si la actividad no es de las que una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar por ella o hubiera ejecutado ella misma, no debería, en general, considerarse que el servicio se ha prestado.De acuerdo con lo señalado en el escrito de consulta de que los servicios prestados por los trabajadores desplazados son susceptibles de generar una ventaja o utilidad en la entidad destinataria, puede entenderse que estamos en presencia de una prestación de servicios intragrupo en el sentido señalado en el primer párrafo del apartado 5 del artículo 16 del TRLIS.3. En el territorio extranjero en el que se realicen los trabajos debe aplicarse un impuesto de naturaleza idéntica o similar a la del IRPF, territorio que no debe tratarse de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, con independencia de que la retribución percibida por el contribuyente tribute efectivamente o no en el extranjero.En cuanto al análisis de este requisito, debe verificarse que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y que no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Según el último inciso del número 2º del citado artículo 7 p), dicho requisito se entenderá cumplido cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. Dado que los trabajos se realizan en varios países, habrá que analizar el cumplimiento de este requisito en cada uno de los países a los que se desplazan los trabajadores, de tal forma que la exención será aplicable respecto de las retribuciones que correspondan a aquellos países en los que se cumpla el citado requisito. En consecuencia, al cumplirse los requisitos establecidos, resultará de aplicación la exención contemplada en la letra p) del artículo 7 de la LIRPF, considerando en todo caso que, al estar en presencia de una operación vinculada deberá cumplirse lo establecido en el artículo 16 del TRLIS.En cuanto al análisis del resto los requisitos previstos en el artículo 7p) de la LIRPF, debe verificarse que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Según el último inciso del número 2º del citado artículo 7 p), dicho requisito se entenderá cumplido cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. Dado que los trabajos se realizan en varios países, habrá que analizar el cumplimiento de este requisito en cada uno de los países a los que se desplazan los trabajadores, de tal forma que la exención será aplicable respecto de las retribuciones que correspondan a aquellos países en los que se cumpla el citado requisito. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.