Tributación ISD de las adjudicaciones proporcionales pero sin respetar el concepto de titularidad

Si en el testamento o declaración de herederos, el llamamiento a los sucesores lo es a título de pleno dominio, y éstos acuerdan que se concrete en bienes o cuotas de los mismos con el dominio total o parcialmente desmembrado en usufructo y nuda propiedad, ¿Se estaría infringiendo el artículo 27.1 LISD? ¿Habría que tributar por excesos de adjudicación? ¿Habría que autoliquidar conforme a las reglas del usufructo –artículos 26 y 51 RISD?

Ej. Soltero sin descendientes ni ascendientes fallece sin haber otorgado testamento. En la declaración de herederos se designa herederos a sus 5 hermanos -c.u. 1/5 en pleno dominio-. A la hora de aceptar la herencia acuerdan que uno de ellos en pago de su haber se adjudique un bien en usufructo; los demás recibirán la nuda propiedad de ese bien (25% cada uno). 

Sobre esto se acaba de pronunciar el TS en ST 735/2020 TS 10/06/2020.

La cuestión consiste en determinar, en caso de un llamamiento hereditario a título de plena propiedad, si la tributación por el Impuesto sobre Sucesiones ha de realizarse conforme al título sucesorio, por lo que no resultan de aplicación las reglas especiales de tributación por usufructo y nuda propiedad que puedan derivarse de las particiones y adjudicaciones realizadas entre los herederos o, por el contrario las referidas reglas especiales han de tenerse en cuenta aunque la nuda propiedad tenga su origen en los actos particulares de adjudicación de herencia.

El TSJ de Aragón en ST 252/2017 DE 7 de junio, optó por la segunda solución (la de la aplicación de las reglas especiales de tributación de la adquisición mortis causa de los derechos de usufructo y nuda propiedad arts. 26 LISD y 51 RISD), cuando estos tienen su origen en los actos particulares de adjudicación de herencia.

"Conforme al artículo 27.1 LISD lo que se pretende que los acuerdos que establezcan los herederos al margen del testamento o de la sucesión intestada carezcan de efectos frente a la Hacienda Pública para liquidar el impuesto. Solo cuando el testador haya realizado adjudicaciones concretas de bienes habrá que atender a las mismas, respetando el órgano liquidador la voluntad del testador."

Dicho esto, lo determinante en el caso que nos ocupa es que habiendo establecido el título sucesorio (el auto de declaración de herederos abintestato), la atribución por quintas partes a cada uno de los hermanos de la causante, en la escritura de aceptación el valor de lo adjudicado a cada uno de ellos respetó el título sucesorio. Se adjudicó a cada hermano lotes de bienes por igual valor, aunque a una de las sucesoras se le adjudicara parte de un bien en pleno dominio y parte en usufructo, distribuyéndose la nuda propiedad entre el resto de causahabientes.

A partir de este presupuesto la aplicación por los herederos de las reglas especiales de tributación de la adquisición mortis causa de los derechos de usufructo y de nuda propiedad (adquisición única desagregada en dos momentos temporales sucesivos) no infringe lo dispuesto por el artículo 27.1 LISD.

Por tanto, no se han producido excesos de adjudicación a través de una adjudicación contraria al título de la sucesión, La partición hereditaria, en fin, no ha servido como vía de transmisiones patrimoniales entre los causahabientes.

Conclusión.- si el valor que se adjudiquen los causahabientes, se corresponde con el que les toca según el título sucesorio, no se infringe el artículo 27.1 LISD y por tanto no hay que tributar por exceso de adjudicación alguno, aunque se verifique la adjudicación total o parcialmente en cuotas de usufructo y nuda propiedad, a las que además les será de aplicación la normativa del 26 LISD y 51 RISD.

Yo creo que esta respuesta para el caso justo contrario la dio la DGT en su consulta V1545-12:

Aquí se trataba de un causante que legó a su cónyuge el usufructo de toda la herencia y a sus dos hijos la nuda propiedad por partes iguales. Los tres se pusieron de acuerdo en adjudicarse conforme al título, pero todo en pleno dominio (obviando lo que decía el testamento de que la viuda se adjudicaba en el usufructo y los hijos la nuda propiedad).

Ej. Herencia compuesta por varios bienes con valor total de 600.000€; edad de la viuda, 71 años. 

Valor del Usufructo.- 89-71= 18% x valor de la herencia 600.000€ =108.000€.

La viuda se adjudica en pleno dominio la vivienda que vale 108.000€.

Los hijos bienes por valor de su cuota (41% cada uno) en pleno dominio.

¿Tienen que liquidar conforme al título sucesorio aplicando las reglas del usufructo -26 LISD y 51 RISD-,  o liquidan aplicando las reglas generales, ya que han acordado adjudicarse en pleno dominio? ¿Se cumple el articulo 27.1 LISD o tienen que tributar por excesos de adjudicación?

La DGT, al amparo del artículo 57 RISD, dice que no hay que practicar liquidación alguna por la nuda propiedad, ni en su día, cuando fallezca la viuda, por extinción del usufructo. Lo cual resulta absolutamente lógico pues al no haber desmembración del dominio, ni se adquiere nuda propiedad de bienes ni se extinguirá usufructo alguno por este concepto. El tipo de gravamen para hallar la cuota no será el medio efectivo (art. 51 RISD), sino que se aplican las normas generales de determinación de la cuota a pagar.

Ahora bien, esta regla sólo se aplica sólo cuando el valor de lo adquirido en pleno dominio tanto por cónyuge viudo como por los hijos coincida con el valor del usufructo y nuda propiedad respectivamente establecido en testamento (usufructo que respecto de la viuda no se limita al tercio de mejora sino al 100% de la herencia). Si se producen diferencias se liquidarán como excesos de adjudicación a cargo del sucesor que resulte favorecido, pues se estaría incumpliendo el artículo 27.1 LISD.

 

 

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